Como es conocido la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente a partir de 1 de enero de 2015 introdujo dos interesantes novedades ya que ambas suponen un beneficio fiscal para aquellas entidades que hagan uso de ellas; nos referimos a las nominadas reservas de capitalización y de nivelación, a la primera de las cuales nos vamos a limitar en este comentario.
Con este incentivo, reserva de capitalización, lo que se intenta lograr es que las entidades aumenten su capacidad de financiación mediante el incremento de sus fondos propios, a la vista de que se considera que en España se recurre en exceso a la financiación ajena, y si bien no se trata de describir aquí su regulación detallada, recordemos que se trata de una reducción de la base imponible en el Impuesto s/ Sociedades a la cual podrán acogerse las entidades que tributen al tipo impositivo general, 25% que en 2015 es el 28%, y las que lo hagan al tipo incrementado, entidades de crédito y otras que, simplificando, son las que se dedican a la explotación de hidrocarburos. Es decir que esta reducción es de aplicación general, no pensada solo para las empresas de reducida dimensión como si ocurre con la otra reserva, la de nivelación. La reducción en la base imponible puede llegar hasta el 10% del incremento de los fondos propios de la entidad, concepto este al que obligatoriamente hemos de referirnos de inmediato, pero antes hemos de realizar una precisión que está ligada a dicho concepto y es que las empresas de nueva creación cuyo tipo impositivo es del 15% sí podrán acogerse al incentivo fiscal que nos ocupa pero, por la propia mecánica de cálculo del incremento de los fondos propios, no podrán beneficiarse en el ejercicio de su creación y sí en el siguiente.
El incremento de los fondos propios de continua referencia, prescindiendo de la definición que de ellos ofrece la Ley del impuesto, algo compleja, está constituido, en suma, por el importe de los beneficios obtenidos en el ejercicio anterior que siendo de libre disposición no sean objeto de distribución, o sea que se destinen al aumento de los fondos propios. Resumiendo, el incremento no proviene de los beneficios del ejercicio en que nos hallemos sino de los del anterior, y para su determinación no se incluyen las reservas legales ya que no tienen el carácter de libre disposición, amén de otros conceptos que no podemos entrar a exponer.
Sobre todo esto que acabamos de comentar no ha habido muchas dudas desde la promulgación de la nueva Ley. En lo que sí han existido es en la determinación del ejercicio en el cual se puede aplicarse la reducción y, por consiguiente, el beneficio fiscal. Esto es así porque la Ley requiere que se dote una reserva por el importe de la reducción que debe figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado. Y claro si una empresa realizó con cargo a los beneficios de 2014 una dotación a reservas voluntarias, hasta que no finalice 2015 no sabrá si ha tenido una base imponible positiva en éste año, y que sus fondos propios aumentados con la dotación realizada de los resultados de 2014 se ha mantenido en 2015. O sea que como, por razones de índole temporal, hasta llegar a 2016 no puede aprobar sus cuentas del año anterior y llevar a cabo la correspondiente, e indispensable, dotación a la reserva de capitalización, se dudaba en qué ejercicios se podía aplicar la reducción de la base imponible; en los años a que nos referimos en el ejemplo que comentamos la duda era si en 2015 o 2016.
Pues bien, el asunto ha quedado aclarado mediante una contestación de la Dirección General de Tributos de diciembre pasado, a consulta formulada por una confederación de empresarios.
En ella la DGT manifiesta que “el cumplimiento formal relativo a registrar en balance una reserva calificada como indisponible con absoluta separación y título separado se entenderá cumplido siempre que la dotación formal de dicha reserva de capitalización se produzca en el plazo previsto en la normativa mercantil para la aprobación de las cuentas anuales del ejercicio correspondiente al período impositivo al que se aplique la reducción.” Y con el fin de disipar cualquier duda interpretativa del párrafo trascrito, continúa con referencia concreta al caso planteado por la confederación empresarial, en los siguientes términos: ”En concreto, a efectos de aplicar una reducción en la base imponible del período impositivo 2015,en la medida en que a 31 de diciembre de 2015 se haya producido un incremento de los fondos propios respecto de los existentes a 1 de enero de 2015, y se haya producido un incremento de reservas, con independencia de que no esté formalmente registrada la reserva de capitalización, podrá aplicarse la reducción prevista en dicho artículo en la base imponible del período impositivo 2015, disponiéndose del plazo previsto en la norma mercantil para la aprobación de las cuentas anuales del ejercicio 2015 para reclasificar la reserva correspondiente, con objeto de que la misma figure en el balance con absoluta separación y título apropiado, aunque dicho cumplimiento formal se realice en el balance de las cuentas anuales del ejercicio 2016 y no en el de 2015”.
En conclusión una interpretación lógica de la norma, que agradecerán los contribuyentes y quienes nos dedicamos a asesorarles.